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關于抗稅罪的有關問題

2018年9月27日  錫林郭勒盟律師   http://www.kfjfbj.live/

我國刑法在全面總結懲治危害稅收征管犯罪的基礎上,吸收了全國人民代表大會常務委員會《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》和《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的有關內容,在第3章破壞社會主義市場經濟犯罪的第6節規定了危害稅收征管罪,對

我國刑法在全面總結懲治危害稅收征管犯罪的基礎上,吸收了全國人民代表大會常務委員會《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》和《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的有關內容,在第3章破壞社會主義市場經濟犯罪的第6節規定了危害稅收征管罪,對原刑法規范進行了進一步修改補充,細化了有關內容,增加了可操作性,對于打擊稅收犯罪提供了有力的法律武器,起到了積極作用,但實踐中仍存有不少問題,現就偷稅和抗稅罪中有關爭議問題談一點個人看法。

一、關于偷稅罪的有關問題

偷稅罪是指納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳薄、記帳憑證,在帳薄上多列支出或者不列、少列收入,經稅務機關通知申報而拒不申報或進行虛假的納稅申報的手段,不繳或者少繳應納稅款,數額達到法定額度標準或者因偷稅已受過二次行政處罰又偷稅的行為。偷稅罪是稅收犯罪中最常見的一種犯罪。該罪侵犯的客體是國家的稅收征管制度;客觀方面表現為違犯國家稅收征管法律法規,采取欺騙、隱瞞等各種虛假手段,不繳或少繳應納稅款或已扣、已繳稅款,情節嚴重的行為;本罪為特殊主體,即納稅人和扣繳義務人;主觀方面表現為直接故意,且具有逃避納稅義務,謀取非法經濟利益的目的。該罪爭議問題主要有:

1、兩類犯罪主體構成犯罪的標準問題。

刑法第201條規定的偷稅罪,其犯罪主體包括兩類:納稅人和扣繳義務人。對這兩類不同的主體,法條在構成犯罪的標準上規定并不完全一致。對于納稅人,第201條第1款規定:“占應納稅額的10%以上不滿30%并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的,或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的”,應以犯罪論處。也就是具有偷稅數額達到一定標準或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅兩種情況之一的就可構成偷稅罪。而對于扣繳義務人,第201條第2款規定:“扣繳義務人采取前款所列手段,不繳或者少繳已扣、已收稅款,數額占應繳稅額的10%以上并且數額在1萬元以上的,依照前款規定處罰。”有人認為第1款規定的因偷稅受過二次行政處罰又偷稅的構成犯罪的標準,同樣適用于扣繳義務人。我認為,從立法的規定而言,該標準不適用于扣繳義務人。理由主要是:第2款明確規定的是扣繳義務人偷稅達到規定的數額及比例的,“依照前款的規定處罰”。即法律已經明確規定依照前款處罰的標準只是數額加比例,并未涉及因偷稅受過二次行政處罰又偷稅依照前款規定處罰的問題。在《稅收征管法》中,納稅人是與扣繳義務人并列規定的納稅主體,也即納稅人的概念中不包括扣繳義務人。刑法第201條第1款和第2款的犯罪主體,也明確對兩者加以區別。扣繳義務人的納稅義務與納稅人有區別。扣繳義務人本無納稅義務,只是根據目前國家的實際情況,從便利稅務稽征等方面考慮,國家稅法強制性規定扣繳義務人具有納稅義務,其納稅義務是基于國家的強制委托而產生,他是納稅人與國家之間的一個特定中介,無納稅人的經濟活動,也就沒有扣繳義務人的法律地位。因此,有理由對于納稅人和扣繳義務人采取有區別的標準。不能得出對納稅人的標準同樣適用于扣繳義務人的結論。對實踐中存在的扣繳義務人因偷稅受過二次行政處罰又偷稅的,只能根據稅法的規定,予以經濟的、行政的處罰。另外盡管立法上對扣繳義務人構成犯罪“數額加比例”的標準雖然只規定了下限,而未像第1款對納稅人規定的既有上限又有下限,但其下限的規定,與第1款規定完全一致,說明立法在“數額加比例”構成犯罪的問題上,對扣繳義務人的偷稅行為與納稅人的偷稅行為構成犯罪的標準是相同的。

我國刑法在全面總結懲治危害稅收征管犯罪的基礎上,吸收了全國人民代表大會常務委員會《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》和《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的有關內容,在第3章破壞社會主義市場經濟犯罪的第6節規定了危害稅收征管罪,對

2、一般偷稅行為與偷稅罪的界限

區分偷稅罪和一般偷稅行為的標準,是看其偷稅行為是否達到情節嚴重的程度。如果行為人偷稅數額既未達到一萬元以上并占應納稅額的10%以上,也不是因已被稅務機關給予兩次行政處罰又偷稅的,其行為只屬于一般偷稅行為,不能以犯罪論處。

目前,在實踐中對“兩次處罰”后的偷稅數額有不同的理解。有人認為:“兩次處罰”后的偷稅數額,只有達到構成偷稅罪的數額比例要求,才能定罪處罰;有人認為:“兩次處罰”的數額與又偷稅的數額總和達到構成偷稅罪的數額的比例要求,才構成偷稅罪。上述兩種均有偏頗,前一種觀點忽略了被兩次處罰這個犯罪構成的客觀要件,僅把它作為一個量刑情節,后一觀點則混淆了行政處罰和刑事處罰的本質區別,有悖于立法意圖。我認為:法律之所以規定因偷稅受過二次行政處罰又偷稅的構成犯罪,主要是針對司法實踐中有些納稅人小額偷稅不斷,屢罰屢偷,但每次達不到法定標準,以逃避法律制裁,鉆法律空子的現象。這是對“數額加比例”標準的補充。因此,在同時符合上述兩個選擇性標準的情況下,應以“數額加比例”標準定罪,而且以前被兩次行政處罰的情況應作為量刑情節予以考慮。如果又偷稅的數額雖未達到偷稅罪的數額比例標準,但符合稅務機關對行為人偷稅進行行政處罰的數額比例規定,則應依照上述補充規定對追究行為人偷稅罪的刑事責任。如果又偷稅的數額比例達不到稅務機關對其進行行政處罰的數額比例標準,則應理解為情節顯著輕微,危害不大,不以犯罪論處。

3、偷稅罪與避稅行為的界限問題

避稅亦稱節稅,是指納稅人利用合法手段和方式,通過資金轉移、費用轉移、成本轉移、利潤轉移以及企業性質轉移等方法躲避納稅義務的行為[1].

關于避稅的法律性質目前主要有兩種觀點:一種認為,避稅一般采用合法手段和方法不繳或少繳稅款,因此,在法律性質上,避稅屬于合法行為。盡管其在經濟后果上同偷稅一樣,給國家造成經濟損失,但因不具備犯罪構成要件,最終不能以法律處罰,甚至也不能進行行政處罰。唯一的方法就是加強和完善稅收立法,堵塞避稅漏洞[2].另一種觀點認為:避稅有合法與非法之分,非法避稅屬偷稅性質,達到偷稅標準的,以偷稅罪論處[3].

我贊成第一種觀點,因為盡管偷稅和避稅主觀上都具有逃避稅收的故意,都有少繳或不繳稅款的行為,但兩者最大區別就在于偷稅是采用違法手段,而避稅的手段是合法的。如果把利用稅法的不完善而不繳或少繳稅款的行為看成是非法的話,無疑就無所謂避稅的存在。另外,從罪行法定的原則看,既然刑法沒有把避稅作為法定罪行對待,我們就不能認為其行為為犯罪行為,只屬于在現行法律下的規避行為。對于避稅,只能通過完善稅法來解決。

二、關于抗稅罪的有關問題

抗稅是指以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為[4].對于抗稅罪的刑事制裁主要取決于對抗稅罪的認定,在認定抗稅罪時主要是抗稅數額和抗稅情節[5].但在抗稅罪的處罰上,對于以暴力方法抗稅,致人重傷或者死亡的如何定罪量刑問題,現行刑法沒有規定。而在刑法修訂前,1992年的《關于懲治偷稅抗稅犯罪的補充規定》第6條第2款曾規定按照傷害罪、殺人罪從重處罰。現行刑法雖然沒有明確規定,但因法律明文規定暴力是抗稅罪客觀方面的要件,而由于暴力行為本身的特點所決定,存在著致人重傷、甚至死亡的可能性,所以對于以暴力方法抗稅,致人重傷或者死亡的如何定罪量刑問題,學界存有較大爭議,但多數意見認為不再構成抗稅罪,而應以傷害罪、殺人罪論處。但對其法理卻存在著較大的分歧意見。歸納起來,主要有4種見解:認為暴力抗稅致人重傷、死亡是抗稅的加重情節,罪名應是抗稅罪。并認為,若把觸犯屬于同一罪名的結果加重犯分別按兩個獨立的犯罪定罪量刑,不符合犯罪構成理論。一個完整的抗稅罪應當既包括基本罪,又包括結果加重犯[6].認為屬于牽連犯,即“出于同一犯罪目的,以暴力方法抗稅,致人重傷或者死亡的,屬于牽連行為,應按從一重論處原則,以故意傷害罪和故意殺人罪論處。”[7]認為應屬于想像競合犯,罪名應為故意傷害罪、過失重傷罪、故意殺人罪或過失殺人罪[8].因為行為人是基于一個犯罪實施的一個抗稅行為,暴力是抗稅行為的組成部分,不能獨立,但又觸犯兩個罪名,完全符合想像競合犯[9].認為暴力抗稅致人傷亡的應屬于轉化犯。即罪質由抗稅轉化為傷害罪、殺人罪。因為,轉化犯罪最能夠準確體現暴力抗稅致人傷亡的案件性質[10].我國刑法在全面總結懲治危害稅收征管犯罪的基礎上,吸收了全國人民代表大會常務委員會《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》和《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的有關內容,在第3章破壞社會主義市場經濟犯罪的第6節規定了危害稅收征管罪,對

我認為暴力抗稅致人重傷、死亡的,應以想象競合犯的原則從一重罪處斷。因為結果加重犯要取決于法律的明文規定,我國刑法并沒有對所有符合結果加重犯基本條件的犯罪,都規定為結果加重犯。牽連犯必須是具有兩個以上獨立成罪的行為之間,具有牽連關系。但是,在暴力抗稅致人重傷、死亡的情況下,行為人的行為只有一個。轉化犯應以法律有明文規定為限。如刑法第238條第2款對非法剝奪人身自由罪“使用暴力致人傷殘、死亡的”,依照故意傷害罪、故意殺人罪定罪處罰。現行刑法沒有明文規定此種情況可以轉化,因此主張轉化犯也是不合適的。之所以主張為牽連犯,原因是:暴力抗稅致人重傷死亡的案件,實質上只有一個行為,即傷害、殺人行為。這一行為既觸犯抗稅罪,又觸犯傷害、殺人罪,屬于一行為觸犯數個罪名的情況,符合想象竟合犯的行為特征。根據一般刑法理論,對想象竟合犯應按照刑罰較重的罪名定罪處罰,在此應按故意傷害罪、故意殺人罪定罪處罰。



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